Налогооблагаемая временная разница в 2021 году. Временные разницы в бухгалтерском учете

Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета

Автор: Марина Волохова, Руководитель проектов Налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;

2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль – это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

налогооблагаемые временные разницы;

вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такие:

Проводка Операция
Дт68 – Кт77 ОНО Отражено ОНО
Дт09 ОНА – Кт68 Отражено ОНА

В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

Примеры возникновения временных налоговых разниц

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:

Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;

Применение в налоговом учете амортизационной премии;

Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Пример 1. Применение разных способов амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% – 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: нелинейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.

Условия Бухгалтерский учет Налоговый учет
Первоначальная стоимость без НДС 500 000 500 000
Норма амортизации 0,0166( 1/60 мес) 0,048 ( 4,8/100)
Сумма начисленной амортизации 8333,33 (500 000* 0,0166) 24 000 (500 000* 0,048)

Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3 320 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

Пример 2. Применение различных правил отражения процентов: Организация для целей налогообложения применяет метод начисления, по договору займа организация должна получить проценты в конце срока договора.

В налоговом учете организация отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не отражаются.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам 90 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Отражена сумма ОНА (90 000 руб. *20%)

Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете: Организация в Учетной политике по бухгалтерскому учету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту, в Учетной политике для целей налогообложения данный резерв не создается.

В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Читайте также:
Оборотные и внеоборотные активы: коэффициент соотношения и чем отличаются

Отражена сумма ОНА (230 000 руб. *20%)

Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.

В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:

оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;

формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;

формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;

создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;

переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;

отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;

признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;

наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различиях.

Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.

Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:

об отложенном налоге на прибыль;

о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;

иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Учет временных разниц по налогу на прибыль (нюансы)

  • Нормативная база об учете временных разниц
  • Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие
  • Вычитаемые временные разницы и их отражение в учете
  • Налогооблагаемые временные разницы и их отражение в учете
  • Что происходит с временной разницей, когда меняется ставка налога на прибыль
  • Итоги

Нормативная база об учете временных разниц

Правила начисления доходов и расходов в бухучете прописаны в ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно. А требования налогового учета этих операций озвучены в главе 25 НК РФ. К сожалению, правила, предъявляемые к отражению поступлений и затрат для целей налогообложения прибыли часто отличаются от требований бухучета. В связи с этим возникают отличия, которые в 2002 году законодатели прописали в ПБУ 18/02. В этом документе раскрываются понятия постоянных и временных разниц.

О постоянных разницах читайте в статье «Постоянный налоговый доход — это…».

Положения этого нормативного акта касаются только тех организаций, которые применяют ОСНО, но не являются кредитными учреждениями или государственными организациями.

Малые предприятия, некоммерческие организации, в случае если они приняли решение применять упрощенные способы ведения учета, вправе не использовать нормы ПБУ 18/02. Но следует зафиксировать это право в учетной политике.

П. 3 ПБУ 18/02 говорит о том, что юридическое лицо должно самостоятельно определить, в каком порядке учитывать постоянные и временные разницы. Как один из вариантов законодатель предусматривает возможность на основании первичной документации отражать данные на бухгалтерских счетах. Выбранный порядок следует описать в учетной политике.

Как применять ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие

В зависимости от того, что потом произойдет с декларируемым налогом на прибыль, различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Из названия понятно, что вычитаемые в дальнейшем уменьшат налог, а налогооблагаемые — наоборот.

Вычитаемые разницы могут быть в случаях:

  • различий в начислении амортизации;
  • различий в признании отдельных видов расходов;
  • перенесенного на будущее убытка;
  • иных ситуаций.

Налогооблагаемые разницы встречаются в случаях:

  • различий в подходах к списанию стоимости амортизируемого имущества;
  • работы по методу начисления и по оплате в разных учетах;
  • разницы в отнесении на затраты процентов по заемным средствам;
  • иных ситуаций.

Вычитаемые разницы приводят к появлению отложенного налогового дохода, а налогооблагаемые — к образованию отложенного налогового расхода.

Вычитаемые временные разницы и их отражение в учете

Когда прибыль, рассчитанная по данным бухучета, оказывается меньше налогооблагаемой, появляется вычитаемая временная разница. Отложенный доход в этом случае отражается бухгалтерской проводкой Дт 09 Кт 68.

В январе 2021 года организация продала производственное оборудование за 826 000 рублей. Остаточная стоимость на момент продажи составила 790 000 рублей. При сроке полезного использования 120 месяцев фактически в эксплуатации оборудование находилось 84 месяца.

Налоговый кодекс обязывает распределить убыток от такой операции на оставшиеся 36 месяцев (п. 3 ст. 268 НК РФ). В учете это будет выглядеть так:

Дт 62 Кт 91.1 — 826 000 рублей

Дт 91.2 Кт 01 — 790 000 рублей

Дт 91.2 Кт 68 — 126 000 рублей

Дт 09 Кт 68 — 18 000 рублей

Зафиксирован убыток от продажи амортизируемого имущества в размере 90 000 рублей

Читайте также:
Как рассчитать рентабельность продаж: формула и примеры расчета ROS, рентабельность по чистой прибыли

Одновременно с оформлением операции по продаже имущества начисляется отложенный налоговый актив в размере произведения убытка и действующей ставки налога (в примере — 20%)

Февраль 2021 — январь 2024

Дт 68 Кт 09 — 500 рублей

Ежемесячно в течение указанного периода для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли списывается убыток в составе прочих расходов в сумме 2 500 рублей (90 000 / 36)

Отложенный налоговый актив уменьшается ежемесячно на сумму, равную произведению списанного убытка и ставки налога

Если необходимо списать отложенный налоговый актив единовременно, делается проводка Дт 99 Кт 09.

Налогооблагаемые временные разницы и их отражение в учете

В случае когда расходы для целей налогообложения превышают затраты в бухгалтерском учете в текущем периоде, но в последующих периодах сумма превышения будет скомпенсирована, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые отражаются операцией Дт 68 Кт 77.

Предприятие в январе 2021 года приобрело стол руководителя за 53 985 рублей. Согласно ПБУ 6/01 мебель относится к основным средствам (ОС). Но Налоговым кодексом установлена минимальная стоимость амортизируемого имущества — 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это значит, что для целей исчисления налога на прибыль стоимость стола будет списана единовременно, а в бухгалтерском учете расходы будут увеличиваться по мере начисления амортизации. В результате появится налогооблагаемая временная разница и, как следствие, отложенное налоговое обязательство.

ВНИМАНИЕ! С 2022 года ПБУ 6/01 утратит силу. Ему на смену придут ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Согласно нормам данных ФСБУ организации смогут самостоятельно утверждать величину амортизируемых ОС в бухгалтерском учете. Начать применять стандарты можно и раньше, закрепив положения в учетной олитике.

Как организации перейти на учет основных средств и капитальных вложений по ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ. Это бесплатно.

В учете это будет выглядеть так:

Дт 08 Кт 60 — 45 750 рублей

Дт 19 Кт 60 — 8 235 рублей

Дт 01 Кт 08 — 45 750 рублей

Дт 68 Кт 77 — 9 150 рублей

Единовременно списана в расходы сумма покупки за минусом НДС — 45 750 рублей

Срок полезного использования при вводе в эксплуатацию был установлен 61 месяц.

Одновременно с отнесением на расходы в налоговом учете стоимости имущества в бухгалтерском начисляется отложенный расход в сумме, равной произведению стоимости стола и ставки налога (в 2021 году — 20%)

Ежемесячные операции начиная с февраля 2021 и до окончания срока полезного использования стола или выбытия ОС по причине продажи, утраты и пр.

Дт 26 (44 или иной счет для учета расходов) Кт 02 — 750 рублей

Дт 77 Кт 68 — 150 рублей

Одновременно с начислением амортизации ежемесячно уменьшается отложенный налоговый расход на сумму, равную произведению начисленной амортизации и ставки налога

В случае выбытия основного средства до истечения срока его полезного использования остаток отложенного обязательства считается прибылью, которая начисляется проводкой Дт 77 Кт 99.

Подробнее о начислении амортизации и возникновении в связи с этим отложенных активов или обязательств читайте в статье «Начисление амортизации основных средств».

Что происходит с временной разницей, когда меняется ставка налога на прибыль

В случае изменения ставки налога отложенные налоговые активы и обязательства придется пересчитать. Причем сделать это необходимо накануне даты начала действия новой ставки налога. Такое разъяснение было дано в письме Минфина от 29.04.2016 № 03-03-03/1/25192. Полученную разницу следует отразить как прибыль или убыток и отнести на счет 99.

В декабре 2021 года в учете предприятия, расположенного в одном из субъектов РФ, возникла налогооблагаемая временная разница в размере 20 000 рублей, что повлекло начисление отложенного налогового расхода в сумме 4 000 рублей проводкой Дт 68 Кт 77.

Предположим, что с 1 января 2022 года региональным законом изменилась ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. Если ранее общая ставка составляла 20%, то теперь она снизилась до 15,5%. Отложенное обязательство в связи с этим уменьшилось.

Необходимо списать разницу 900 рублей (20 000 × 4,5%) проводкой Дт 77 Кт 99. Но сделать это нужно уже после формирования отчетности за 2021 год.

То есть при сдаче отчетности за 2022 год входящие остатки в балансе и обороты за предыдущий год в отчете о финансовых результатах не совпадут с поданными ранее формами.

Изменится в бухгалтерском балансе пассив — уменьшится показатель строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства» и увеличится сумма в строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

А в отчете о финансовых результатах списанное обязательство будет заметно по снижению показателя строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и увеличению строки 2400 «Чистая прибыль (убыток»).

Изменение чистой прибыли скажется и на вступительных показателях строк отчета об изменении капитала.

Согласно п. 10 ПБУ № 4/99 необходимо отразить в пояснениях к отчетам данные расхождения, указав также и причину их возникновения.

Итоги

В эпоху существования закона о налоге на прибыль — в далеких 90-х — жизнь бухгалтера была гораздо проще. С появлением главы 25 в Налоговом кодексе полностью изменился подход к формированию налогооблагаемой базы для целей исчисления налога на прибыль. Но требования к ведению бухгалтерского учета менялись не настолько существенно.

Законодатели постарались навести некоторый порядок в расхождениях бухгалтерского и налогового учетов, однако в течение 20 лет вопросов об отражениях в учете постоянных и временных разниц меньше не становится. Это один из самых непростых участков работы бухгалтера. Но грамотный подход к постановке учета, выбору программных средств для расчета и учета отложенных доходов и расходов может существенно облегчить задачу.

Учет временных разниц

Временные разницы — это доходы и расходы, которые сформировали бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую — в другом. Сюда же относятся и операции, которые не включаются в бухприбыль или убыток, но учитываются при формировании базы по этому налогу.

  • Как составить заявление на материальную помощь к отпуску
  • Пособие по безработице в 2022 году: размер и порядок оформления выплаты
  • Убыток в декларации по налогу на прибыль
  • Каким будет прожиточный минимум в 2022 году
  • Обзор законодательства за период с 27 по 31 декабря 2021 года
Читайте также:
Оценочные обязательства в балансе: ПБУ, МСФО, счет, проводки в бухгалтерском учете

Что такое временные разницы

По нормам бухучета, временная разница (ВР) регулируется ПБУ 18/02, который утвержден приказом Минфина № 114н от 19.11.2002. Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью отчетного периода, которая образовалась из-за применения разных временных правил признания доходов и расходов, состоит из временных и постоянных разниц (п. 3 ПБУ 18/02).

В этом нормативе приводится и определение ВР — доходы и расходы, сформировавшие прибыль или убыток для бухгалтерских целей в одном периоде, а налоговую базу для прибыли — в других отчетных периодах. Для ВР учитываются и результаты операций, которые не включили в бухучет, но учли для базы налога на прибыль (п. 8 ПБУ 18/02).

Под постоянными разницами понимают доходы и расходы, которые отразили в бухучете, но не включили в состав доходности (затрат) для целей налогообложения и в отчетном, и в последующих периодах. И наоборот: доходы, которые приняли для определения налоговой базы по прибыли, но не учли в бухучете как в отчетном, так и в следующих периодах (п. 4 ПБУ 18/02).

Почему они возникают

По нормам ПБУ, временная разница возникает, когда доходы и расходы признают в бухучете и налоговом учете в разное время (п. 8 ПБУ 18/02).

Какова классификация ВР

Различия между показателями бухгалтерской и налоговой прибыли формируют постоянные и временные разницы в налоговом учете и бухучете (п. 3 ПБУ 18/02).

Налоговые ВР классифицируют по характеру влияния на налогооблагаемую прибыль или убыток (п. 10 ПБУ 18/02):

  • вычитаемые временные налоговые разницы уменьшают налог, который подлежит оплате в следующем или дальнейших периодах (п. 14 ПБУ18/02);
  • налогооблагаемые разницы увеличивают сумму налога на прибыль в последующих периодах (п. 15 ПБУ18/02).

Из-за того, что полученная доходность и фактические затраты формируют бухгалтерскую прибыль в одном временном периоде, а показатель для налогообложения — в других отчетных периодах, вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Но не все расхождения учитываются, в частности, если получен убыток, то в качестве разницы его принимают, только если организация уверена в том, что получит прибыль в следующем отчетном периоде (абз. 2 п. 14 ПБУ 18/02).

Когда расходы признают сначала в бухучете, а затем для целей налогообложения, возникает вычитаемое временное различие и отложенный налоговый актив.

Когда затраты признали в учете для целей налогообложения, а потом в бухучете, возникает налогооблагаемая ВР и отложенное налоговое обязательство. По аналогии и с доходами: если их признали раньше в бухучете, а затем — для налогов, фиксируется ОНО.

Как ВР отражать в бухучете

Бухгалтерский учет временных разниц по основным средствам и другим активам ведется в зависимости от того, что сформировалось у организации — ОНА или ОНО.

ОНА обычно возникают, если:

  • основное средство продали с убытком;
  • убыток по налогу на прибыль перенесли на будущий период;
  • в бухучете создали резерв отпусков, а в налоговом создавать не стали и пр.

В итоге образуется ситуация, когда при признании расходов для налогообложения (доходов в бухучете) налог на прибыль становится меньше бухгалтерского показателя. При признании расходов для налогов ОНА постепенно погашается.

В приказе Минфина № 94н от 31.10.2000 указано, на каком счете временные разницы отражаются как ОНА, — на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

ОНО возникают в обратных ситуациях — когда расходы для налогов признают раньше, чем для бухучета, или доходы в бухгалтерском учете отражаются раньше. В результате бухприбыль в момент фактического совершения операции становится больше. Но с последующим признанием расходов в бухучете (и доходов для налогообложения) прибыль по налогам становится больше, а ОНО постепенно погашается. По ОНО бухучет ведется на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Для бухучета ВР применяют затратный метод (метод отсрочки) и балансовый метод. Суть балансового метода: ВР на отчетную дата определяют как различие между балансовой стоимостью обязательства или актива и его стоимостью для целей налогообложения (приказ Минфина № 236н от 20.11.2018). Учет постоянных и временных разниц ведется через счет 99 по субсчету «Отложенный налог на прибыль», в конце месяца формируются ОНА или ОНО.

Бухгалтерский ВР по затратному методу таков:

Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

  1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
  2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль – это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

  • налогооблагаемые временные разницы;
  • вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

  • из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Читайте также:
Счет 21 в бухгалтерском учета: как учитываются полуфабрикаты собственного производства и покупные

ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такие:

Проводка Операция
Дт68 – Кт77 ОНО Отражено ОНО
Дт09 ОНА – Кт68 Отражено ОНА

Примеры возникновения временных налоговых разниц

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:

  • Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;
  • Применение в налоговом учете амортизационной премии;
  • Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
  • Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Пример 1. Применение разных способов амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% – 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: нелинейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ Отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. *20%)

Пример 2. Применение амортизационной премии: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 1 320 000 рублей (в т.ч. НДС 20%- 220 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: линейный. Срок полезного использования ОС– пять лет, норма амортизации – 0,01667). Учетной политикой организации для 3-й – 7-й амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость состаляет 1 100 000 (1 320 000- 220 000) рублей. Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.

12 782 (1 100 000- 330 000)* 0,0166)

Налогооблагаемая временная разница составит 324 522 (330 000+ 12 782-18 260) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3 320 * 20%) рублей.

Описание операции

Пример 2. Применение различных правил отражения процентов: Организация для целей налогообложения применяет метод начисления, по договору займа организация должна получить проценты в конце срока договора.

В налоговом учете организация отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не отражаются.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам 90 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 * 20%) рублей.

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Отражена сумма ОНА (90 000 руб. *20%)

В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 * 20%) рублей.

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Отражена сумма ОНА (230 000 руб. *20%)

Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.

В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:

  • оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
  • формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
  • формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;
  • создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;
  • переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
  • обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;
  • отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;
  • признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;
  • наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
  • прочих аналогичных различиях.

Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.

Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:

  • об отложенном налоге на прибыль;
  • о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;
  • иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»

Временные налогооблагаемые разницы в учете основных средств

Временные налогооблагаемые разницы возникают в учете, если бухгалтерская прибыль в отчетном периоде больше, чем налогооблагаемая, то есть когда бухгалтерские расходы признают позже, чем налоговые. Чаще всего это происходит в учете основных средств из-за несоответствий бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами бератора.

Разная оценка

В бухгалтерском учете стоимость основного средства складывается из всех затрат на приобретение и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, если они произведены до ее начала (п. 8 ПБУ 6/01).

В налоговом учете в стоимость основного средства не включают ряд расходов (платежи за регистрацию прав на недвижимость, проценты по кредитам и др.). Здесь такие затраты сразу списывают на прочие или внереализационные расходы (ст. 264 и 265 НК РФ). Поэтому при вводе основных средств в эксплуатацию бухгалтерские расходы зачастую бывают меньше налоговых на сумму подобных затрат.

В дальнейшем эти платежи спишут на расходы через амортизацию. Но вначале возникает налогооблагаемая временная разница и увеличивается отложенное налоговое обязательство.

Срок использования

Если срок использования имущества в бухучете больше, чем в налоговом учете, то амортизационные отчисления в налоговом учете ежемесячно будут больше, чем в бухгалтерском. При условии, что фирма применяет единые методы начисления амортизации.

Поэтому каждый раз будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится отложенное налоговое обязательство. Это продлится до тех пор, пока срок использования имущества в налоговом учете не закончится. Тогда временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашаться.

Амортизационная премия

Для налогообложения прибыли фирма может сразу списать на расходы 10% или 30% стоимости основного средства. Это разрешено пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса. Законодатели назвали эту часть стоимости основного средства амортизационной премией. На нее амортизацию не начисляют.

В бухгалтерском учете подобная льгота не предусмотрена. Здесь амортизацию по основному средству начисляют исходя из его первоначальной стоимости. Поэтому появится временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство. Они будут погашаться по мере начисления амортизации.

Ускоренная амортизация

Уменьшить налогооблагаемую прибыль можно, если применить ускоренную амортизацию основных средств (ст. 259.3 НК РФ).

Так, по принятому на учет до 1 января 2014 года имуществу, которое используется в агрессивной среде или в многосменном режиме, амортизацию разрешено начислять вдвое быстрее. А по имуществу, сдаваемому в лизинг, можно применять коэффициент до 3.

Обратите внимание: для основных средств 1 – 3 групп, используемых в агрессивной среде или при многосменном режиме, при нелинейном методе начисления амортизации повышающие коэффициенты применять нельзя.

А для лизингового имущества это ограничение действует независимо от выбранного метода амортизации.

Если вы решили использовать повышающие коэффициенты амортизации, закрепите это в учетной политике.

При этом учитывайте, что одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

В бухгалтерском учете применять коэффициент ускорения в пределах 3 можно лишь при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01).

В остальных случаях этого делать нельзя. Значит, в учете каждый месяц будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится увеличится отложенное налоговое обязательство.

Способы начисления амортизации

В бухучете амортизацию по основным средствам можно начислять одним из четырех способов:

  • линейный способ
  • способ уменьшаемого остатка
  • по сумме чисел лет срока полезного использования
  • нелинейный способ

В налоговом учете это делают только двумя способами – линейным и нелинейным.

По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам из 8 – 10 групп амортизацию можно начислять только линейным способом.

Если в обоих учетах фирма применяет линейный способ, то временных разниц в амортизации при прочих равных условиях не будет. В остальных случаях они появятся. Эти разницы будут налогооблагаемыми, если сумма начисленной амортизации в бухучете окажется меньше, чем в налоговом учете.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» – это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

Налогооблагаемая временная разница в 2021 году. Временные разницы в бухгалтерском учете

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация применяет в учете ПБУ 18/02 – балансовый метод с учетом постоянных и временных разниц. Организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, причем стоимость основного средства в бухгалтерском учете больше стоимости в налоговом учете. При этом возникают временные разницы. Основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в марте 2021 года, с апреля 2021 года начисляется амортизация. При принятии к учету был установлен срок полезного использования 600 месяцев. Организация определяет текущий налог на прибыль по данным декларации, формирует промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно.
Как и на какие счета закрываются данные временные разницы? Как величина временных разниц отразится на финансовом результате организации? Какие проводки оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При применении балансового метода временные разницы определяются на отчетную дату. Поскольку показатели промежуточной бухгалтерской отчетности формируются по тем же правилам, что и при составлении годовой, временные разницы определяются ежемесячно и учитываются при формировании показателей отчета о финансовых результатах промежуточной отчетности.
Образующаяся при сравнении балансовой стоимости актива в БУ и НУ выявляемая налогооблагаемая временная разница (НВР) приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО), которое уменьшает показатель чистой прибыли в отчете о финансовых результатах.
Формируемые проводки смотрите в обосновании.

Обоснование вывода:
В действующей с 2020 года для обязательного применения редакции ПБУ 18/02 изменены правила определения временных разниц: теперь они определяются не по каждому доходу и расходу, а при сравнении балансовой стоимости активов и обязательств на отчетную дату с их налоговой величиной (п. 8 ПБУ 18/02). Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
В частности, временные разницы образуются в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, поскольку сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах (пп. 8, 11 ПБУ 18/02, п. 16 МСФО (IAS) 12, п. 4 Рекомендации Фонда “НРБУ “БМЦ” Р-109/2019-КпР)*(1).
При этом существует требование в аналитическом учете учитывать временные разницы дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такая аналитика может быть реализована с применением регистра учета временных разниц. Рекомендации по его применению приведены в Рекомендации Фонда “НРБУ “БМЦ” Р-109/2019-КпР.
Налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12 “Налоги на прибыль”).
Порядок отражения в учете налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 разъяснен Фондом НРБУ “БМЦ” в Рекомендации Р-102/2019-КпР от 26.04.2019 (далее – Рекомендация Р-102/2019-КпР).
Сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 “Прибыли и убытки” (в случае дохода по налогу – по кредиту). Указанная сумма складывается из двух составляющих: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):
– сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет “Текущий налог на прибыль”) в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет “Расчеты по налогу на прибыль организаций”);
– сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет “Отложенный налог на прибыль”) в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77.
При этом увеличение НВР или уменьшение ВВР за отчетный период отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 или 77.
Увеличение ВВР или уменьшение НВР за отчетный период отражается по дебету счета 09 или 77 в корреспонденции с кредитом счета 99.
Текущий налог на прибыль при балансовом методе определяется по декларации, то есть равен сумме налога в декларации (п. 22 ПБУ 18/02).
При этом организации не освобождаются от выявления постоянных разниц и формирования постоянных налоговых расходов (ПНР) и доходов (ПНД) и раскрытия информации о них в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 25 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы возникают, когда доходы и расходы признаются только в бухгалтерском или налоговом учете (полностью или частично). Постоянная разница, умноженная на ставку налога на прибыль, образует постоянный налоговый доход (ПНД) или постоянный налоговый расход (ПНР).
Под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНР (ПНД) признается организацией в отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).
В отличие от метода отсрочки, при определении текущего налога балансовым методом (по данным декларации) ПНР и ПНД отражаются не на счетах бухгалтерского учета, а в аналитических регистрах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п. (п. 3 ПБУ 18/02).
Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 20 ПБУ 18/02).
В итоге расход по налогу на прибыль определится по формуле:
Расход (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль + Отложенный налог на прибыль.
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость ОС, полученного в качестве вклада в УК (в оценке, согласованной с учредителями (п. 9 ПБУ 6/01)), в бухгалтерском учете (БУ) превышает стоимость, принимаемую для целей налогового учета (НУ).
При равных сроках полезного использования, едином методе амортизации в БУ и НУ и неприменении амортизационной премии в НУ это автоматически приводит к тому, что на любую отчетную дату балансовая стоимость ОС будет больше, чем в налоговом. В результате образуется налогооблагаемая временная разница (НВР), которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.
Заметим, что временные разницы могут возникнуть также в случае расхождения метода начисления амортизации или разных сроков полезного использования, установленных для бухгалтерских и налоговых целей.
В последующих периодах в результате начисления амортизации будет уменьшаться разница между балансовой и налоговой стоимостью актива на отчетную дату, соответственно, ОНО по данному активу будет уменьшаться.
Для наглядности рассмотрим на примере: Первоначальная стоимость объекта ОС в БУ – 1 800 000 руб. без НДС. Налоговая стоимость данного ОС (по данным налогового учета передающей стороны) – 1 200 000 руб. Срок полезного использования в БУ и НУ установлен 600 месяцев. Объект принят к учету и введен в эксплуатацию в марте, с апреля начисляется амортизация: В БУ – 3000 руб, в НУ – 2000 руб.
Отсутствуют основания для определения временных разниц отдельной суммой (нет обособленных подразделений, нет операций, облагаемых по иным ставкам или результаты которых не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 6 Рекомендации Р-102/2019-КпР). Также отсутствуют временные разницы на начало отчетного периода по видам активов и обязательств.
Отметим, что промежуточная бухгалтерская отчетность формируется с применением тех же правил оценки статей, что и годовая (п. 50 ПБУ 4/99, пп. 31 и 32 МСФО (IAS) 34 “Промежуточная финансовая отчетность”). Поэтому полагаем, что при формировании ежемесячной бухгалтерской отчетности организация обязана также определять возникающие в учете разницы.
Следовательно, уже на конец марта организации необходимо рассчитать временные разницы и соответствующую сумму отложенного налогового актива (ОНА) и (или) отложенного налогового обязательства (ОНО).
Поскольку бухгалтерская стоимость принятого к учету ОС больше налоговой, на отчетную дату 31 марта (месяце ввода в эксплуатацию объекта ОС) образуется НВР, которая приводит к возникновению ОНО, определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.
В нашем примере НВР составит 600 000 руб. (1 800 000 – 1 200 000 руб.), сумма ОНО составит: 600 000 х 20% = 120 000 руб.
Возникновение или увеличение ОНО по сравнению с ОНО на начало года (= 0 руб.) является расходом по отложенным налогам и отражается записью (пп. 3-5 Рекомендации Р-102/2019-КпР)*(2):
Дебет 99, субсчет “Отложенный налог” Кредит 77 “Отложенные налоговые обязательства”
– 120 000 руб. – начислен ОНО.
Сумма текущего налога на прибыль, определенная по данным декларации, отражается записью:
Дебет 99 “Текущий налог на прибыль” Кредит 68, субсчет “Налог на прибыль”
– отражен текущий налог на прибыль по данным декларации.
Условный расход или доход (сумма налога на прибыль исходя из бухгалтерской прибыли) рассчитываем, но проводками не отражаем.
В данном случае УР равен сумме налога на прибыль, рассчитанного исходя из декларации, соответственно, ПНР или ПНД не возникает.
На конец апреля организация начислит в БУ амортизацию в сумме 3000 руб., при этом в НУ будет признан расход в сумме 2000 руб.
Балансовая стоимость ОС составит: в БУ – 1 797 000 руб. (= 1 800 000 – 3000), в НУ – 1 198 000 руб. (= 1 200 000 – 2000).
Разница между бухгалтерской стоимостью актива и налоговой дает НВР 599 000 руб. (= 1 797 000 – 1 198 000), которая образует ОНО 119 800 руб. (= 599 000 х 20%).
Полученную сумму ОНО сравниваем с ОНО, признанным на начало года, разница составит 119 800 руб. (= 119 800 – 0). Как видим, сумма ОНО уменьшилась по сравнению с ранее признанным в текущем отчетном периоде (на конец марта) ОНО в сумме 120 000 руб. Поэтому в учете необходимо доформировать ОНО на сумму уменьшения, отразив доход по отложенным налогам (погашение ОНО) записью:
Дебет 77 “Отложенные налоговые обязательства” Кредит 99, субсчет “Отложенный налог”
– 200 руб. (= 120 000 – 119 800 руб.) – погашено ОНО.
Сумма начисляемого за отчетный период налога на прибыль отразится записью:
Дебет 99 “Текущий налог на прибыль” Кредит 68, субсчет “Налог на прибыль”
– отражен текущий налог на прибыль по данным декларации.
Также определяем УР исходя из прибыли до налогообложения. При сравнении суммы УР и текущего налога на прибыль выявляем постоянные разницы.
В нашем примере постоянную разницу будет составлять сумма амортизации ОС, не признаваемой для целей налогового учета (1000 руб). Поскольку в бухгалтерском учете данная сумма уменьшает прибыль, а в налоговом нет (ни в текущем периоде, ни в последующих), у организации возникает ПНР в сумме 200 руб. ((3000 – 2000) х 20%).
При этом, как отмечено выше, суммы УР, УД, ПНР и ПНД при балансовом методе, отражаются в аналитических регистрах, а не на счетах бухгалтерского учета.
Аналогичными записями в учете отразится уменьшение ОНО в последующие месяцы (годы).
На конец года балансовая стоимость составит: в БУ – 1 773 000 руб. (= 1 800 000 – 3000 х 9 мес.), в НУ – 1 182 000 руб. (= 1 200 000 – 2000 х 9 мес.), НВР – 591 000 руб. (= 1 773 000 – 1 182 000), сумма ОНО должно составить – 118 200 руб. (= 591 000 х 20%).
Постоянные разницы составят – 9 000 руб. (= 1000 х 9 мес.), ПНР – 1800 руб (9000 руб. х 20%).
В Отчете о финансовых результатах по итогам года представляется информация о расходе по налогу на прибыль (строка 2410), который складывается из:
– текущего налога (строка 2411), который должен соответствовать данным налоговой декларации по налогу на прибыль (отражается со знаком “минус”)
и
– отложенного налога (строка 2412) – в общем случае определяется как суммарное изменение ОНА и ОНО, в нашем примере ОНО – (118,2 тыс. руб.) (со знаком минус).
Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период (строка 2400) определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410):
В учете и отчетности постоянный налоговый расход (доход) никак не отражается, но раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Таким образом, в пояснениях к отчетности необходимо отразить результат постоянных налоговых расходов и доходов. В данном случае – ПНР в размере 1800 руб. (2000 руб. – 200 руб.).
В аналогичном порядке формируются и показатели промежуточной отчетности.
В конце отчетного периода при реформации баланса сальдо по счету 99 закрывается на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
Стоит отметить, что организация вправе самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике порядок учета отложенного налога. При этом напомним, что ПБУ 18/02 не запрещает использовать применявшийся ранее метод отсрочки (затратный), поскольку окончательный результат одинаковый (смотрите информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
– Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прибыли (убытка). ПБУ 18/02;
– Энциклопедия решений. Учет налога на прибыль;
– Энциклопедия решений. Отложенный налог на прибыль (строка 2412);
– Вопрос: Отражение в бухгалтерском учете и отчете о финансовых результатах временной разницы и отложенного налогового обязательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
– Вопрос: Бухгалтерские проводки при балансовом методе применения ПБУ 18/02 с 01.01.2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.);
– Вопрос: Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020. Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
– Варианты применения ПБУ 18/02 в “1С:Бухгалтерии 8” с 2020 года (журнал “БУХ.1С”, N 1, январь 2020 г.);
– Вопрос: Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99. В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет “Отложенный налог” должен закрыться на счет 84? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

27 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Еще до внесения изменений в ПБУ 18/02 в Рекомендации Фонда “НРБУ “БМЦ” Р-2/2008-КпР говорилось об ошибочной классификации подобных разниц в качестве постоянных. Отмечается, что различие в балансовой и налоговой стоимостях актива или обязательства является необходимым и достаточным признаком наличия временной разницы и лучшим критерием, с помощью которого ее можно отличить от постоянной разницы. А при применении балансового метода необходимость в учете постоянных разниц отпадает.
*(2) В общем случае первоначальная налоговая стоимость ОС, полученного в качестве вклада в уставный капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве вклада в уставный капитал (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При определении стоимости объектов ОС должны использоваться данные налогового учета передающей имущество стороны; правила бухгалтерского учета при определении налоговой базы применению не подлежат (смотрите постановление ФАС Московского округа от 13.08.2013 N Ф05-9101/13). Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (третий абзац подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) (смотрите также Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал).

Разбираемся в ПБУ 18/02

Нет времени читать?

Многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Чтобы наши читатели без опасений применяли ПБУ 18/02, разберем ключевые понятия, часто возникающие ошибки и покажем, как их найти с помощью программы «1С:Бухгалтерия 8».

Нет времени читать? Шпаргалка по содержанию статьи:

  • Как включить применение ПБУ 182 в «1С»
  • Что такое «постоянные разницы» (ПР) в налоге на прибыль
  • Что такое «временные разницы» (ВР) в налоге на прибыль
  • Условные доходы или расходы по налогу на прибыль (УН)
  • Учет разниц в оценке активов и обязательств
  • Выручка от реализации для целей налогового учета

О ПБУ 18/02

Основное предназначение Положения по бухгалтерскому учету 18/02 – учет расхождения между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (утверждено Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).

ПБУ 18/02 введено с 2003 г. Есть организации, которые вправе применять данное положение по желанию: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, организации, получившие статус участников проекта «Сколково». В связи с этим многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ). Необходимо понимать, возникли ли эти разницы в результате объективных обстоятельств либо в результате ошибки.

Поэтому мы рекомендуем все-таки не бояться и применять ПБУ 18/02.

Чтобы включить применение ПБУ 18/02 в учетной программе, в регистре «Учетная политика» нужно установить соответствующий флаг. Данную настройку рекомендуются выполнить с начала налогового периода (рис. 1).

Ключевые понятия:

ПР – постоянные разницы
ВР – временные разницы
ПНА – постоянные налоговые активы
ПНО – постоянные налоговые обязательства
ОНА – отложенные налоговые активы
ОНО – отложенные налоговые обязательства
Текущий НП – текущий налог на прибыль
Условный расход по НП
Условный доход по НП

Постоянные разницы

Постоянные разницы (ПР) – это доходы (расходы), которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (НП) как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Сюда относятся всевозможные добровольные отчисления в различные фонды, пожертвования, подарки.

Также это доходы (расходы), которые учитываются при определении налоговой базы по НП отчетного периода, но не признаются для целей бухучета доходами (расходами), как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В рамках трансфертного ценообразования налогоплательщик доначисляет какие-то доходы или расходы до рыночных цен. Его контрагент является взаимозависимым лицом, причем в бухучете все остается без всяких корректировок на основании первичных документов.

Помимо этого, ПР – это расходы, которые учитываются при формировании финансового результата в БУ в полном объеме, а для целей НУ нормируются: расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное медицинское страхование.

В том отчетном периоде, когда возникают постоянные разницы, формируются постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО).

ПНО и ПНА исчисляются как произведение постоянных разниц и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

ПНО – это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Проводка, позволяющая начислить ПНО: Д 99.02.3 К 68.04.2.

Обратной проводкой начисляется ПНА: Д 68.04.2 К 99.02.3. Это сумма налога, уменьшающая налог на прибыль.

Временные разницы

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по НП в другом или других отчетных периодах.

В отчетном периоде, когда возникают ВР между данными БУ и НУ, формируются отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Временные разницы подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в БУ уменьшают бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, а в НУ будут приняты только в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Малые предприятия вправе единовременно амортизировать основное средство (ОС), которое относится к хозяйственному инвентарю, а в НУ, если такое ОС удовлетворяет условиям амортизируемого имущества, оно будет амортизироваться в течение срока полезного использования. Таким образом, будет образована ВВР.

И в том отчетным периоде, когда возникают ВВР, формируются отложенный налоговый актив, который также исчисляется как произведение этой разницы на текущую ставку налога на прибыль.

Начисляется ОНА по дебету счета 09, погашается – по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.04.2.

Налогооблагаемые ВР образуются, если в отчетном периоде налоговая база по НП уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Если приобретено ОС, стоимость которого 60 000 руб., то в НУ оно амортизироваться не будет, а его стоимость будет сразу учтена в расходах текущего периода, а в БУ стоимость будет погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования.

В том отчетном периоде, когда возникает НВР, признаются отложенные налоговые обязательства.

Изменение величины ОНО рассчитывается как произведение НВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Начисляется ОНО по дебету счета 77, погашается – обратной проводкой по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68.04.2.

Условные доходы и расходы

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН) – это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным БУ и ставки налога на прибыль. Фактически, это налог на прибыль, исчисленный исходя из данных БУ.

Д 99.02.1 К 68.04.2 – начислен условный расход по налогу на прибыль.

Д 68.04.2 К 99.02.1 – начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль (Нпр) представляет из себя сумму условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы ПНО, ПНА, ОНО, ОНА:

Нпр = +/–УН + ПНО – ПНА +/– ОНА +/– ОНО

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация имеет право определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо на основе данных, сформированных в БУ, в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Но в любом случае, независимо применятся ли ПБУ 18/02, должно соблюдаться правило:

Сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.

Непосредственно в отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации отражается одна и та же сумма текущего налога на прибыль.

Организация ООО «Феникс» применяет основную систему налогообложения, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, применяет ПБУ 18/02. Доходы в первом полугодии 2016 г. – 2 500 000 руб., и расходы – 1 000 000 руб. по обычным видам деятельности. Помимо этого, ООО «Феникс» во II квартале 2016 г. получило причитающиеся дивиденды от иностранной компании в сумме 2 000 000 руб. Налог на прибыль с дивидендов исчислен по ставке 13%.

В программе сформируем Декларацию по налогу на прибыль. Мы увидим, что суммы налога на прибыль, исчисленные по ставкам, отличающихся от ставки 20%, отражаются в листе 04. При этом в стр. 010 Налоговая база – 2 000 000 руб., ставка налога 13%, по стр. 040 отражена сумма налога на прибыль 260 000 руб.

Доходы и расходы от обычных видов деятельности указываются в листе 02. Поскольку доход от дивидендов отражен во внереализационных доходах, то мы исключаем эти дивиденды из прибыли по стр. 070, чтобы избежать двойного налогообложения. Таким образом очищенная от дивидендов налоговая база умножается на ставку 20%, и исчисляется налог в размере 300 000 руб.

В БУ программа покажет исчисленный налог в размере 700 000 руб.

В то время как исходя из декларации по налогу на прибыль по стр. 040 листа 04 у нас 260 000 руб., и по стр. 180 листа 02 – 300 000 руб.

Получается расхождение между данными БУ и НУ, чего быть не должно. Где же ошибка?

Дело в том, что программа «1С» пока что не умеет исчислять налог на прибыль по разным ставкам, и в БУ программа исчисляет налог с дивидендов по ставке 20%. Поэтому нужно делать корректирующие проводки для того чтобы выровнять БУ и НУ.

Рекомендуем корректировать в БУ исчисление УН, ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, если вы имеете доход, который облагается по ставке отличных от ставок, указанных в п. 1 ст. 284 НК РФ.

Учет разниц в оценке активов и обязательств

Для того чтобы отражать в БУ и отчетности ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, рассчитать текущий налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину ПР и ВР. Мы знаем, что ПР и ВР могут возникать при признании доходов и расходов, но это не всегда так.

Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов (например, если возникает разница в оценке первоначальной стоимости объектов ОС или НМА – «потенциальные» ПР и ВР, т. к. амортизация может уже начисляться в следующем отчетном периоде)

Поэтому в «1С:Бухгалтерии 8» организован учет:

  • ПР и ВР в трактовке ПБУ 18/02
  • «потенциальные» ПР и ВР, которые когда-нибудь приведут к исчислению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА.

Все разницы между БУ и НУ в «1С:Бухгалтерии 8» называются разницами в оценке активов и обязательств.

Что такое виды активов и обязательств в ПБУ 18/02 вы не найдете, но в терминах программы каждому виду актива или обязательства соответствует один или несколько счетов, в проводках, по которым отражаются ВР в оценке активов и обязательств. Причем есть такие виды активов и обязательств, по которым суммовая оценка определяется по нескольким счетам, например, ОС, НМА.

Каким образом регистрируется разница в оценке стоимости активов и обязательств?

Мы знаем, что у нас есть регистр бухгалтерии («проводка»). Если мы не применяем НУ, то в этом регистре у нас задействован только Дт, Кт и сумма. Если мы применяем НУ, то добавляются сумма НУ Дт, сумма НУ Кт. И если мы используем ПБУ 18/02, то у нас добавляется 4 ресурса: сумма ПР и ВР по Дт и Кт, где мы отображаем разницы в оценке стоимости активов и обязательств.

Причем для НУ не всегда может выполняться правило двойной записи, поскольку не на всех счетах поддерживается НУ. И суммовые показатели могут определяться как автоматически при проведении документов, так и могут указываться в операциях, введенные вручную.

Выручка от реализации для целей НУ

Напомним об особенностях учета для выручки от реализации для целей НУ.

Выручка от реализации для целей налогообложения учитывается без НДС и акцизов. Поэтому в НУ не отражаются суммы налогов, пошлин, акцизов, учтенных в БУ на счетах 90.03, 90.04, 90.05.

В БУ доход отражается с учетом НДС, а НДС учитывается на отдельных счетах. Но в свернутом виде все равно выручка указывается в нетто-оценке. А в НУ она сразу очищается от НДС и указывается в нетто-оценке без пошлин, акцизов и НДС. Поэтому визуально разница есть, но на деле ее не возникает.

Доходы по кредиту счета 90.01 учитываются в нетто-оценке.

Обратите внимание, что не возникает постоянных и временных разниц!

Чтобы проанализировать данные по ПР и ВР, во всех стандартных отчетах есть настройки, где можно включить соответствующие флаги и проанализировать ПР, ВР, скомбинировать различны показатели, чтобы просмотреть данные БУ, НУ.

Для суммовых показателей проводок должно соблюдаться следующее правило:

БУ = НУ + ПР + ВР

То есть оценка стоимости актива или обязательства в БУ должна равняться оценке стоимости актива или обязательства в НУ с учетом постоянных и временных разниц.

Где БУ и НУ – оценка стоимости актива или обязательства в БУ и НУ.

ПР и ВР – сумма постоянных и временных разниц в стоимости актива или обязательства.

Проконтролировать выполнение правила БУ = НУ + ПР + ВР можно с помощью стандартных отчетов, если установить флаг для показателя «Контроль».

Для тех счетов, где поддерживается НУ, должно соблюдаться ключевое правило соотношения сумм проводки: БУ = НУ + ПР + ВР, особенно для операций, введенных вручную!

Также стоит не забывать, что в оборотах счетов 68.04 и 99.09 может быть погрешность за счет округления налогов, но не более чем на 3-4 руб. за год.

Рекомендуем проверять обороты счета 68.04 в корреспонденции со счетом 99.09.

В программе есть обработка, которая позволит быстро отыскать ошибки, связанные с ведением учета по налогу на прибыль – «Анализ состояния налогового учета по НП». При формировании отчета за определенный период программа сразу укажет, если не будет выполняется правило БУ = НУ + ПР + ВР.

Непосредственно из этого отчета можно попасть в диаграмму «Доходы» или «Расходы» и увидеть, где произошло несовпадение. Из диаграммы есть возможность перейти непосредственно к первичным документам. Таким образом, можно всегда проанализировать учет и найти ошибку.

Автор: Виктория Крашеникова,
бухгалтер-консультант

Рейтинг
( Пока оценок нет )
Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: