Договор на проведение аудита: порядок заключения и образец соглашения, законодательное регламентирование

Договор оказания аудиторских услуг

Договор оказания аудиторских услуг представляет собой соглашение, по которому одна сторона проводит аудиторскую проверку по поручению другой стороны, с целью формирования компетентного мнения о деятельности бухгалтерии организации или индивидуального предпринимателя.

Сторонами по такому соглашению являются Заказчик и Исполнитель.

В роли Исполнителя могут выступать следующие субъекты:

  • аудиторская компания, получившая лицензию на осуществление такой деятельности;
  • частное лицо, являющееся аудитором, получившее лицензию на осуществление данного вида деятельности.

В роли Заказчика могут выступать:

  • различного рода организации;
  • индивидуальные предприниматели.

При этом аудиторские проверки могут быть как обязательными, так и по волеизъявлению организации или индивидуального предпринимателя.

Статья 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» регламентирует, в каких случаях проводятся обязательные аудиторские проверки, и в каком порядке они осуществляются.

Вышеуказанное соглашение заключается в простой письменной форме. Поэтому, ниже мы подробно разберем, как оформляется такой документ, и на какие аспекты стоит обратить внимание при его составлении.

Преамбула

Договор оказания аудиторских услуг

ООО «АУДИТ-Консульт», в лице генерального директора Петропавловского Измаила Зиновьевича, действующего на основании Устава общества, именуемого в дальнейшем Исполнитель, с одной стороны
И
ООО «Сибирский транзит», в лице генерального директора Измайлова Марата Алексеевича, действующего на основании Устава общества, именуемого в дальнейшем заказчик, с другой стороны
заключили настоящий договор о нижеследующем:

В преамбуле отражается следующая информация:

  • вид сделки;
  • местоположение и дата заключения соглашения;
  • имена и роли контрагентов по настоящему договору

При заключении любого договора необходимо указать информацию о существенных условиях соглашения. В противном случае сделка будет считаться ничтожной. В нашем случае такими условиями выступают:

  • предмет;
  • цена договора;
  • порядок оплаты предоставляемых услуг;
  • права и обязанности контрагентов.

Предмет

Информация о предмете договора – основная составляющая любого соглашения. В случае договора оказания аудиторских услуг, предметом выступают непосредственно сами услуги.
В тексте документа положения о предмете соглашения прописывается следующим образом:

В соответствии с настоящим соглашением Исполнитель в лице ООО «АУДИТ-Консульт» предоставляет Заказчику в лице ООО «Сибирский транзит» за оговоренную договором плату следующие услуги:
• проведение проверки ведения компанией бухгалтерского и налогового учета;
• выявление и устранение нарушений (при наличии таковых).
Проверка включает в себя этапы подготовки и планирования; реализации запланированных процедур; завершение работы.
Срок сдачи работы: с 30 сентября 2023 года по 14 октября 2023 года.
Право осуществлять аудиторскую деятельность подтверждается выпиской из реестра аудиторов от 1 июня 2023 года.

Цена и порядок оплаты оказанных услуг

В данном разделе фигурирует информация о стоимости оказанных аудиторской организацией услуг. Также следует указать в какой форме, и в какой срок будет произведена оплата труда. Выплата может осуществляться наличным и безналичным расчетом по согласованию сторон.
Итак, указанный раздел выглядит следующим образом:

• Цена договора составляет 70 000 (Семьдесят тысяч) рублей 00 копеек.
• Оплата осуществляется в виде безналичного перевода денежных средств на банковский счет Исполнителя.

Права и обязанности сторон

Раздел об обязательствах прописывается с целью конкретизации действий Контрагентов. Так, наличие в договоре положений о правах и обязанностях дает четкое понимание, каким образом стороны должны исполнять свои обязательства по договору.
Итак, формулировки положений прав и обязанностей Контрагентов в тексте документа прописываются следующим образом:

Заказчик вправе:
• Требовать своевременного оказания услуг, указанных в разделе о предмете настоящего соглашения.
• Требовать надлежащего исполнения обязательств Исполнителя по настоящему договору.
Заказчик обязуется:
• Своевременно оплатить предоставляемые Исполнителем услуги.
• Предоставить всю необходимую документацию Исполнителю для осуществления его деятельности.
• Предоставить рабочие места для сотрудников организации Исполнителя.
• Исполнять свои обязательства в соответствии с настоящим соглашением.
Исполнитель вправе:
• Требовать своевременной оплаты оказанных им услуг в рамках настоящего договора.
• Требовать надлежащего исполнения обязательств Заказчиком по настоящему соглашению.
Исполнитель обязуется:
• Провести аудиторскую проверку в заявленные в соглашении сроки.
• Не разглашать конфиденциальную информацию, которую была выявлена в ходе исполнения обязательств.
• Исполнять свои обязательства в строгом соответствии с настоящим соглашением.

Ответственность сторон

В этом разделе обозначаются положения об обстоятельствах, при наступлении которых стороны несут материальную ответственность. Ниже мы представим основные формулировки положений, которые могут прописываться в тексте документа:

• Стороны несут материальную ответственность в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по настоящему договору.
• В случае некачественного оказания услуг Исполнителем, которые повлекли убытки Контрагенту, Исполнитель обязуется возместить этот ущерб.
• В случае просрочки исполнения обязательств по настоящему договору Исполнитель выплачивает пени в размере 0.5% от цены оказанных услуг.
• В случае просрочки оплаты услуг Аудитора, Заказчик выплачивает пени в размере 0.5% за каждый просроченный день.

Заключение

В конце документа указываются юридические адреса и реквизиты сторон. После подписания соглашения Контрагентами, договор оказания аудиторских услуг считается заключенным.

Заключаем договор на проведение аудита

Подбором аудитора многие компании озаботились лишь в период подготовки годовой бухгалтерской отчетности. При этом некоторые руководители не подозревают, что по данному вопросу необходимо руководствоваться особыми предписаниями законодателя. Несоблюдение требований закона к порядку заключения договора с аудитором может повлечь спор о недействительности сделки. Оказывается, руководитель хозяйственного общества не вправе выбирать аудитора.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 65.3 Гражданского кодекса РФ назначение аудиторской организации или индивидуального аудитора корпорации относится к исключительной компетенции высшего органа корпорации – общего собрания ее участников. Правда, с оговоркой: если иное не предусмотрено законом.

Речь идет о назначении исполнителя для проведения аудита в нормативном значении этого термина – как проверки бухгалтерской отчетности (ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»).

Корпорациями же являются юридические лица, учредители (участники) которых обладают правом участия (членства) в них и формируют их высший орган. К ним относятся хозяйственные товарищества и общества, крестьянские (фермерские) хозяйства, хозяйственные партнерства, производственные и потребительские кооперативы, общественные организации, общественные движения, ассоциации (союзы), нотариальные палаты, товарищества собственников недвижимости, казачьи общества, а также общины коренных малочисленных народов (п. 1 ст. 65.1 ГК РФ).

Не являются корпорациями такие юридические лица, как государственные и муниципальные унитарные предприятия, фонды, учреждения, автономные некоммерческие организации, религиозные организации.

Таким образом, в общем случае назначение аудиторской организации или индивидуального аудитора корпорации (далее – аудитора) не входит в сферу полномочий руководителя (единоличного исполнительного органа) корпорации.

Страхуемся от споров

В силу пункта 1 статьи 173.1 Гражданского кодекса РФ сделка, совершенная без согласия органа юридического лица, необходимость получения которого предусмотрена законом, является оспоримой. Сделка, которую мы обсуждаем в статье, – договор с аудитором. На основании пункта 2 статьи 173.1 Гражданского кодекса договор может быть признан недействительным, если доказано, что другая сторона договора знала или должна была знать об отсутствии на момент совершения договора необходимого согласия такого органа.

Что понимать под согласием – разъясняет пункт 55 постановления Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации». А именно: согласно пункту 3 статьи 157.1 Гражданского кодекса согласие на совершение сделки может быть как предварительным, так и последующим (одобрение). Кроме того, в силу пункта 1 статьи 168 Гражданского кодекса РФ является оспоримой и сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта.

Требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено стороной сделки. Оспоримая сделка может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Таким образом, третьи лица – например, налоговая инспекция, – не вправе ставить вопрос о недействительности договора с аудитором по причине отсутствия необходимого согласия высшего органа.

Таковы общие нормы гражданского законодательства. А теперь посмотрим, как они реализуются в законах о конкретных организационно-правовых формах юридических лиц. Иными словами: какие оговорки содержат специальные законы?

Конкурсный порядок

В ряде случаев аудитор определяется на основании открытого конкурса в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок, товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд. Эти случаи перечислены в части 4 статьи 5 Закона № 307-ФЗ. В частности, конкурсный порядок обязаны соблюдать организации, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%. Чаще всего это публичные акционерные общества.

Общества с ограниченной ответственностью

Назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг относятся к компетенции общего собрания участников общества (подп. 10 п. 1 ст. 33 Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Правда, эта компетенция не является исключительной. Устав ООО может наделить такими полномочиями совет директоров (наблюдательный совет) общества (подп. 5 п. 2.1 ст. 32 Закона № 14-ФЗ).

Из статьи 48 Закона № 14-ФЗ следует, что назначение аудиторской проверки следует отличать от привлечения аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества. «Привлечение» также производится по решению общего собрания участников общества. Однако если первое решение – о назначении проверки – определяет конкретные условия сделки, то второе – о привлечении аудитора – видимо, носит принципиальный характер. Дело в том, что в случаях обязательного аудита специального решения о привлечении аудитора не требуется.

Кроме того, аудиторская проверка может быть проведена по требованию любого участника общества выбранным им профессиональным аудитором. В случае проведения такой проверки оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества (ст. 48 Закона № 14-ФЗ).

Акционерные общества

Для всех без исключения акционерных обществ проведение аудита является обязательным (п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ). Аудитор общества осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности общества на основании заключаемого с ним договора (ч. 1 ст. 86 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Утверждение аудитора общества должно производиться на годовом общем собрании акционеров. Оно проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года (п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 54 Закона № 208-ФЗ). Таким образом, аудитор назначается заблаговременно – задолго до окончания отчетного года.

Итак, утверждение аудитора относится к компетенции общего собрания, что подтверждает пункт 1 (подп. 10) статьи 48 Закона № 208-ФЗ. А вот определение размера оплаты услуг аудитора находится в компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (подп. 10 п. 1 ст. 65 Закона № 208-ФЗ). Однако в обществе с числом акционеров – владельцев голосующих акций менее 50 устав общества может предусматривать, что функции совета директоров общества (наблюдательного совета) осуществляет общее собрание акционеров (п. 1 ст. 64 Закона № 208-ФЗ).

В итоге руководитель АО, заключая договор с аудитором, лишь реализует решения, принятые вышестоящими органами общества. Это оговорено и прямо – пунктом 2 статьи 86 Закона
№ 208-ФЗ.

Последствия несоблюдения требований Закона № 208-ФЗ иллюстрирует постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.01.2001 № Ф04/104-1436/А45-2001. В нем рассмотрен иск аудитора о неполной оплате оказанных аудиторских услуг. Согласно договору цена услуг составляла 600 000 рублей, но заказчик (акционерное общество) добровольно оплатил ее лишь наполовину. Взыскать с него оставшуюся половину не удалось, поскольку размер оплаты услуг аудитора не был определен советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества. Аналогичные решения вынесены постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.2006 № Ф04-7678/2006(28529-А45-11 и ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2008 по делу № А17-122-123/1-2008.

Между тем в определении ВАС РФ от 28.12.2012 № ВАС-17441/12 представлена иная позиция. Судьи указали, что нормы части 2 статьи 86 Закона № 208-ФЗ установлены для гарантии обеспечения прав участников общества на участие в управлении и осуществление контроля над деятельностью общества. Если же нарушения указанных прав не произошло, то ссылка обществом на часть 2 статьи 86 Закона № 208-ФЗ направлена на уклонение от оплаты фактически оказанных и принятых услуг аудитора. Такую «политику» высшие арбитры не поддержали. Как видно, единообразная практика не сложилось.

Попутно разберем актуальный вопрос: поскольку для АО аудит отчетности обязателен и притом его стоимость определяется заблаговременно, до заключения договора, следует ли бухгалтеру признавать соответствующее оценочное обязательство? Наш ответ будет отрицательным.

Дело в том, что обязанность заключения договора не является следствием прошлых событий хозяйственной жизни акционерного общества (подп. «а» п. 5 ПБУ 8/2010). То есть такая обязанность не вытекает из деятельности общества, не возникает как результат его хозяйственной деятельности. Кроме того, отсутствие аудиторского заключения не грозит обществу чрезмерными штрафами (согласно ст. 19.7 КоАП РФ – от 3000 до 5000 рублей).

Государственные и муниципальные унитарные предприятия

Обратимся к Федеральному закону от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях». На основании статьи 20 (подп. 16 п. 1) Закона № 161-ФЗ только собственник имущества унитарного предприятия принимает решения о проведении аудиторских проверок, утверждает аудитора и определяет размер оплаты его услуг.

Обратите внимание: названная статья устанавливает ограничение лишь в отношении аудиторских проверок и не распространяется на договоры оказания сопутствующих аудиту услуг.

Примерный договор на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (одобрен Советом по аудиторской деятельности 18 сентября 2014 года, протокол № 14) представлен на официальном сайте Минфина России.

С другой стороны, на основании части 4 статьи 5 Закона № 307-ФЗ определение аудитора государственного или муниципального унитарного предприятия осуществляется путем проведения открытого конкурса в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок, товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд (в порядке Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд»).

Как разрешить противоречие между положениями Закона № 161-ФЗ и Закона № 307-ФЗ в вопросе аудита?

В подобных ситуациях следует руководствоваться общеправовым правилом разрешения коллизий во внутреннем праве – «приоритет специальной нормы перед общей» (lex specialis derogat lex generalis). Его нужно понимать так, что для регулирования отношений, в которых реализуется исключительный государственный интерес, законодатель специально устанавливает материально-правовую норму прямого действия. Таковую норму содержит закон об аудиторской деятельности – № 307-ФЗ.

Некоммерческие организации

Статья 29 (п. 3) Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» устанавливает, что утверждение аудитора относится к исключительной компетенции высшего органа управления НКО. Для автономных НКО, некоммерческих партнерств, ассоциаций (союзов) руководитель заведомо не является высшим органом управления (п. 1 ст. 29 Закона № 7-ФЗ).

Налоговые риски

При несоблюдении требований закона о согласованиях условий договора с аудитором существует риск непризнания этих расходов в целях налогообложения прибыли. Но риск этот скорее формальный. Поясним, почему.

С одной стороны, в силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.

С другой стороны, на основании статьи 313 Налогового кодекса РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Договор первичным учетным документом не считается.

P.S. Надеемся, что наша обзорная статья поможет избежать затруднительных ситуаций.

Елена Диркова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

ТЕМА 3. ПОДГОТОВИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП И ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Цель

Цель аудита — раскрытие содержания подготовительного этапа и планирования аудиторской проверки.

Основные задачи:

Оглавление

3.1. Письмо-обязательство на проведение аудита и договор на оказание аудиторских услуг

Отношения с аудируемым лицом оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ, заключением договора. Но сложившаяся практика и соответствующий общероссийский стандарт рекомендуют перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо. Смысл данного документа заключается в следующем.

Аудиторские услуги — весьма специфическая область, отличающаяся от услуг других видов (например, юридических, консультационных, информационных и т. д.). Отличие это заключается прежде всего в содержании обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора.

Иногда, приглашая аудиторскую организацию для проведения проверки и соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от аудитора «приведения в порядок» его бухгалтерской отчетности в случае обнаружения нарушений (т. е., по сути дела, услуг по восстановлению учета).

Нередко руководство проверяемых субъектов под аудиторской проверкой понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в налоговых декларациях. А в случае обнаружения в них ошибок (после того как подтверждена достоверность бухгалтерской отчетности) аудитор, по мнению руководства, должен будет, подобно страховой фирме, возместить экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и пени.

Некоторые руководители экономических субъектов считают, что если они платят аудитору деньги, то взамен вправе требовать представления им продукции (заключения) определенного качества.

Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде письмо-обязательство (с отметкой экономического субъекта о его получении) может послужить дополнительным аргументом, свидетельствующим о добросовестности аудитора.

Письмо должно содержать ряд указаний, важнейшими из которых являются следующие:

  • объект и цель аудиторской проверки;
  • законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;
  • форма отчетности аудиторской организации;
  • ответственность аудиторской организации;
  • наличие аудиторского риска;
  • обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

По своему усмотрению аудиторская организация может включить в текст письма-обязательства и другие дополнительные указания.

После письма (или вместе с ним) аудиторская организация отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779-783 Гражданского кодекса РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Существенными условиями подобного договора, согласно требованиям Гражданского кодекса РФ, являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты.

Следует также включать в договор в качестве существенных следующие условия:

  • условия оказания услуг;
  • права и обязанности аудиторской организации;
  • права и обязанности экономического субъекта;
  • ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например возможность привлечения сторонних специалистов или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д.

Рассмотрим примерное содержание существенных условий договора.

Предметом договора является проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год). При оказании аудитором сопутствующих услуг предметом может быть оказание консультационных услуг, информационных услуг, услуг по восстановлению учета и пр.

В разделе договора о порядке и сроках оплаты устанавливается порядок определения стоимости аудиторских услуг. Возможны различные варианты, например следующие:

1) указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон (I вариант);

2) указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон, и оговаривается порядок дополнительной оплаты в случае возникновения дополнительных расходов, не учтенных при формировании договорной цены (II вариант);

3) указывается ориентировочная стоимость аудиторской проверки (или стоимость человеко-дня работы) и устанавливается, что окончательная цена будет определена в дополнительном протоколе (являющемся неотъемлемой частью договора), исходя из фактически осуществленных затрат (III вариант).

В большинстве случаев заказчиков больше устраивает I вариант, не связанный с дополнительными расходами или увеличением договорной цены. Очевидно, что аудитор может согласиться на I вариант, если он уверен в том, что объем предстоящих работ определен им верно, а возникновение дополнительных расходов маловероятно. В противном случае аудитору больше подходят II или III варианты.

В этом же разделе следует оговорить порядок и сроки оплаты. Возможны следующие варианты:

1) 100 % предоплата;

2) частичная предоплата (например, 50 %) с оплатой оставшейся части по окончании работ;

3) оплата по завершении работ.

Естественно, что для аудитора более выгоден I вариант, но заказчик на него соглашается редко (иногда по принципиальным соображениям). На практике при проверках небольших фирм аудиторы часто соглашаются на III вариант; при проверках крупных фирм, связанных со значительными затратами, как правило, в договорах предусматривают II вариант, устраивающий обе стороны.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны:

  • цель оказания услуг;
  • объект аудита;
  • этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год);
  • сроки проведения проверки (начало, окончание);
  • ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит;
  • указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки (письменная информация (отчет), аудиторское заключение), указание порядка и сроков передачи их заказчику.

Права, обязанности сторон и ответственность сторон указываются в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, закона РФ «Об аудиторской деятельности в РФ».

Иногда заказчик настаивает на включении в этот раздел обязанности аудитора по возмещению убытков, связанных с начислением проверяющим государственным органом санкций за отчетный период, проверенный аудитором. Позиция аудитора может быть следующей. Обязанность исполнителя по возмещению убытков заказчику предусмотрена Гражданским кодексом РФ при наличии вины исполнителя независимо от наличия или отсутствия подобного пункта в договоре. Таким образом, если на этом настаивает заказчик, то в раздел ответственности сторон может быть включен пункт, предусматривающий возмещение исполнителем заказчику понесенных последним убытков (штрафных санкций, обоснованно начисленных проверяющим органом, обнаружившим существенные ошибки и нарушения в проверенном аудитором периоде), возникших по вине исполнителей. Из подобной формулировки не возникает дополнительной ответственности аудитора, т. к. она, по сути, повторяет формулировку Гражданского кодекса РФ.

Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (например, предусматривать ежегодную аудиторскую проверку в течение срока действия лицензии аудитора).

3.2. Планирование аудита

Планирование аудиторской проверки включает общий план и программу аудита. На всех этапах аудитор руководствуется Федеральным правилом (стандартом) N 3 «Планирование аудита».

Общий план аудита

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

  • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
  • особенности деятельности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
  • общий уровень компетентности руководства;

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

  • учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
  • влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
  • планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;

в) риск и существенность, в том числе:

  • ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
  • установление уровней существенности для аудита;
  • возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
  • выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

  • относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
  • влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
  • существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

  • привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
  • привлечение экспертов;
  • количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
  • количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

  • возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
  • обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;
  • особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
  • срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
  • форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Программа аудита

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Выводы

Составление письма-обязательства и заключение договора на оказание аудиторских услуг — важнейший подготовительный этап аудиторской проверки.

Письмо-обязательство аудиторской организации — документ, регламентирующий обязательства и ответственность экономического субъекта-клиента, с одной стороны, и аудиторской организации, с другой стороны, на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779-783 Гражданского кодекса РФ).

К числу особенностей договора на проведение аудита относятся:

  • разделение ответственности между аудиторской организацией и клиентом;
  • учет интересов третьих лиц (потребителей информации, содержащейся в финансовой отчетности).

Содержание договора на проведение аудита — закрепленные в договоре задачи, цели, основные права и обязанности сторон, а также ответственность в случае нарушения условий аудита и иные существенные условия проведения аудита.

Планирование аудита — самостоятельный и обязательный этап аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.

Договор на проведение аудита: порядок заключения и образец соглашения, законодательное регламентирование

Федеральный закон от 2 июля 2021 года № 359-ФЗ (далее – Закон № 359-ФЗ) внёс ряд изменений в законодательство РФ об аудиторской деятельности и в частности, в Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – ФЗ/Закон об аудиторской деятельности).

Новшества направлены на реализацию положений Концепции развития аудиторской деятельности в России до 2024 года, которая утверждена распоряжением Правительства РФ от 31.12.2020 № 3709-р.

Основные нововведения законодательства об аудите связаны со следующими вопросами:

  • терминология;
  • правовые основы регулирования аудиторской деятельности;
  • деятельность аудиторских организаций;
  • обязательный аудит и конкурсы;
  • оказание аудиторских услуг общественно значимым организациям;
  • аудиторское заключение;
  • квалификационный экзамен и аттестаты аудитора;
  • деятельность саморегулируемой организации (СРО) аудиторов;
  • контроль деятельности аудиторских организаций.

Закон № 359-ФЗ с большим объемом изменений вступает в силу 1 января 2022 года (за исключением отдельных норм).

Определен перечень общественно значимых организаций

Для целей аудита теперь введено понятие «общественно значимая организация» (ранее не применялось) и определен их состав.

(Общественно значимые организации, отмеченные знаком «*» в таблице, считаются общественно значимыми организациями на финансовом рынке.)

ОРГАНИЗАЦИИ, ОТНОСЁННЫЕ К ОБЩЕСТВЕННО ЗНАЧИМЫМ (НОВАЯ РЕДАКЦИЯ ЗАКОНА)

УКАЗАНИЕ НА ЭТИ ОРГАНИЗАЦИИ В СТАРОЙ РЕДАКЦИИ ФЗ «ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ»

Установлено, какие аудиторские организации вправе обслуживать общественно значимые организации

Аудиторские услуги – то есть аудит и сопутствующие ему услуги – общественно значимым организациям могут оказывать лишь те аудиторские фирмы, сведения о которых внесены в Реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям.

Ранее такого реестра не было, но аудиторские организации были обязаны уведомлять о начале оказания услуг по проведению обязательного аудита отчетности «общественно значимых организаций» Федеральное казначейство.

Это касается аудита отчетности за 2023 год и далее. Сопутствующие аудиту услуги общественно значимым организациям оказывают только такие аудиторские организации начиная с 1 января 2023 года.

Новой редакцией Закона об аудиторской деятельности определены:

  • условия внесения сведений в этот реестр;
  • орган, уполномоченный вести реестр, – Федеральное казначейство;
  • порядок внесения сведений в реестр;
  • публичный характер реестра;
  • основания для отказа во внесении сведений в реестр;
  • основания для исключения сведений из реестра;
  • условия завершения аудита отчетности, проводимого аудиторской организацией, сведения о которой исключены из реестра.

Установлено, какие аудиторские организации вправе обслуживать общественно значимые организации на финансовом рынке

Правила те же, но речь также идёт о Реестре аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям именно на финансовом рынке, которого ранее не было.

Одновременно в Федеральном законе «О Центральном банке РФ (Банке России)» установлено, что он с 2023 года ведет базы данных:

  • об аудиторских организациях на финансовом рынке – как лицах, оказывающих профессиональные услуги на финансовом рынке;
  • их должностных лицах;
  • иных лицах, в отношении которых получает персональные данные.

Изменения, связанные с деятельностью аудиторских фирм

Введены новые обязанности аудиторских фирм

СОДЕРЖАНИЕ НОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ

НА КОГО РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ

ПРИМЕЧАНИЕ

Расширен предмет аудита

Дополнительно предметом аудита определены:

  • бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, предусмотренная изданными в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете» нормативными актами Банка России (ранее – не устанавливалась);
  • консолидированная финотчетность, предусмотренная ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (ранее – не упоминалась).

Аудиторская тайна

Согласно Закону об аудиторской деятельности аудиторская организация не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги, за исключением случаев, предусмотренных этим Федеральным законом и другими федеральными законами.

Новой ст. 14.1 Закона об аудиторской деятельности предусмотрен информационный обмен между аудиторскими организациями на финансовом рынке и Банком России, в том числе предоставление последним информации об аудируемых лицах таким аудиторским фирмам.

В связи с этим аудиторская организация не вправе:

  • передавать третьим лицам составляющие аудиторскую тайну полученные сведения и документы;
  • разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного согласия в письменной форме ЦБ и лица, которому оказывались аудиторские услуги (кроме случаев, предусмотренных Законом об аудиторской деятельности и др. ФЗ (ранее такое требование не формулировалось).

Уточнены права и обязанности аудируемых лиц

Законом № 359-ФЗ предусмотрено право аудируемых лиц (лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг) при получении аудиторских услуг требовать и получать от аудиторской организации информацию:

  • о членстве аудиторской организации в СРО аудиторов;
  • внесении сведений об аудиторской фирме в Реестр аудиторских организаций, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям, Реестр аудиторских организаций на финансовом рынке (ранее – только информацию о членстве в СРО).

Кроме того, при получении аудиторских услуг аудируемое лицо (лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг) обязано не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных:

  • на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при оказании аудиторских услуг;
  • сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией (кроме случаев, в которых Правительством РФ установлены ограничения на предоставление информации и документации);
  • воспрепятствование выполнению аудиторской организацией иных обязанностей, установленных Законом об аудиторской деятельности, другими ФЗ.

Ранее в законе был только первый пункт и частично второй.

Введена обязанность назначать руководителей аудита

В законодательство об аудиторской деятельности введено новое понятие «руководитель аудита», которого ранее не было. Это аудитор, отвечающий в аудиторской организации за оказание аудиторской услуги аудируемому лицу. В том числе аудитор, возглавляющий аудиторскую группу.

То есть, при оказании любой аудиторской услуги (аудит, сопутствующие ему услуги) конкретному лицу аудиторская организация должна назначить руководителя аудита (ранее – требование не устанавливалось). При этом по закону допустима ситуация, когда руководитель аудита и аудитор, возглавляющий аудиторскую группу, – разные лица.

Руководитель аудита подписывает аудиторское заключение вместе с руководителем организации (ранее требование не устанавливалось).

Руководителем аудита может быть только аудитор в смысле Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»:

  • есть квалификационный аттестат аудитора, выданный СРО аудиторов в соответствии с этим ФЗ;
  • член СРО аудиторов.

Аудитор, имеющий действительный квалификационный аттестат аудитора, выданный в соответствии с ФЗ об аудиторской деятельности 2001 года не может быть назначен руководителем аудита.

Аудиторская организация может назначить руководителем аудита как своего работника на основании трудового договора по основному месту работы, так и аудитора по совместительству здесь. Исключение – руководители аудита общественно значимых организаций (только по основному месту работы).

Законом об аудиторской деятельности установлен ряд специальных положений, посвященных руководителям аудита общественно значимых организаций. Они касаются:

  • дополнительных требований к лицу, назначаемому руководителем аудита общественно значимой организации;
  • дополнительных требований к лицу, назначаемому руководителем аудита отдельных видов общественно значимых организаций на финансовом рынке;
  • особенностей обязательного ежегодного повышения квалификации руководителей аудита отдельных видов общественно значимых организаций на фин. рынке.

Установлены повышенные требования к руководителям аудита общественно значимых организаций

Для руководителей аудита общественно значимых организаций на финансовом рынке введены повышенные требования (ранее не устанавливались):

  • при назначении;
  • к обязательному ежегодному повышению квалификации.

Ряд требований к руководителю аудита общественно значимой организации применяются начиная с аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 год.

Уточнены требования минимальной численности аудиторов

По закону одно из требований к членству аудиторской организации в СРО аудиторов – наличие не менее 3-х аудиторов, работающих на основании трудовых договоров. С 1 июля 2022 года Закон № 359-ФЗ уточнил, что такие аудиторы должны быть работниками аудиторской фирмы по основному месту работы (ранее такое требование не устанавливалось).

Однако трудовое законодательств не раскрывает понятия «основное место работы» и «место основной работы». По мнению Минтруда России, основным может быть только одно место работы работника, где, соответственно, хранится его трудовая книжка. Кроме того, согласно ст. 282 Трудового кодекса РФ в трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством (письмо от 15.09.2016 № 14-2/В-880).

Вот ещё требования, которых ранее не было:

СИТУАЦИЯ

ПОСЛЕ 01.01.2023

Уточнена сфера деятельности аудиторских фирм

Аудиторские организации вправе обслуживать следующие виды аудируемых лиц:

ВИД ОБСЛУЖИВАЕМЫХ ЛИЦ

АУДИТОРСКАЯ ФИРМА, ОКАЗЫВАЮЩАЯ АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ ОБЩЕСТВЕННО ЗНАЧИМЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ

ДРУГАЯ АУДИТОРСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ

В отношении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности – начиная с аудита отчетности за 2023 год, сопутствующих аудиту услуг – начиная с 1 января 2023 года.

Определен порядок взаимодействия аудиторских организаций и ЦБ

  • запрос информации;
  • предоставление информации по запросу и в инициативном порядке.

Цели использования информации, полученной в результате взаимодействия:

  • для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • оказания иной аудиторской услуги;
  • банковского надзора;
  • контроля и надзора в сфере финансовых рынков и в сфере корпоративных отношений в акционерных обществах Банком России.

Изменения, связанные с обязательным аудитом и конкурсами

Дополнен перечень случаев проведения обязательного аудита

Это когда организация – эмитент эмиссионных ценных бумаг, обязанный раскрывать информацию в соответствии с ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ранее обязательный аудит касался только организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам.

Запрет проведения обязательного аудита индивидуальными аудиторами

Установлено, что обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводят только аудиторские организации, хотя ранее допускалось его проведение по отчетности отдельных видов организаций индивидуальным аудитором.

Это означает, что индивидуальные аудиторы не могут проводить обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности никаких организаций. Кроме того, они не вправе оказывать аудиторские услуги, включая инициативный аудит и сопутствующие аудиту услуги общественно значимым организациям, включая общественно значимые организации на финансовом рынке (ранее такой запрет отсутствовал).

Однако Закон об аудиторской деятельности не запрещает индивидуальным аудиторам проводить инициативный аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги организациям, отличным от общественно значимых.

Этот запрет действует с обязательного аудита отчетности за 2021 год, а в отношении сопутствующих аудиту услуг – с 1 января 2023 года.

Уточнен порядок проведения конкурсов по закупке аудиторских услуг

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности общественно значимой организации заключают с аудиторской организацией, оказывающей аудиторские услуги общественно значимым организациям, определенной по результатам проведения открытого конкурса. Его проводят не реже одного раза в 5 лет (ранее – организации, в уставном (складочном) капитале которой доля госсобственности не менее 25%, госкорпорации, госкомпании).

Аналогичное требование сохранено для заключения договоров на проведение инициативного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности госкорпорации и госкомпании, а также обязательного и инициативного аудита отчетности ГУП и МУП.

Организации, в уставном (складочном) капитале которых доля госсобственности не менее 25%, а также госкорпорации, госкомпании, ГУПы или МУПы проводят конкурс в порядке, установленном Законом № 44-ФЗ. При применении этого порядка допустимо одно исключение: организатор конкурса освобожден от обязанности вводить в качестве одного из условий конкурса требование об обеспечении заявок на участие и/или обеспечении исполнения контракта.

Для иных организаций, признаваемых общественно значимыми, Минфин совместно с Банком России вправе установить правила проведения указанного конкурса, если иные правила не установлены другими ФЗ. Ранее такое полномочие отсутствовало.

Аудиторское заключение в соответствии с МСА

Автор: Бровкина Наталья Дмитриевна, доцент Департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при Правительстве РФ

Аудиторское заключение в соответствии с МСА: теория, практика применения к отчетности по РСБУ, типичные ошибки, квест «Найти 5 ошибок».

Оглавление

1. Нормативное регулирования порядка составления аудиторского заключения

2. Преамбула к образцам аудиторских заключений

3. Наименование аудиторского заключения

4. Адресат аудиторского заключения

5. Подзаголовки в аудиторском заключении

6. Мнение аудитора

7. Концепции финансовой отчетности

8. Основание для выражения мнения

9. Типы модифицированного мнения

10. Мнение с оговоркой

11. Отрицательное мнение

12. Отказ от выражения мнения

13. Сомнения в непрерывности деятельности аудируемого лица

14. Основание для выражения мнения

15. Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности

16. Ключевые вопросы аудита

17. Важные обстоятельства

18. Прочие сведения

19. Прочая информация

20. Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление

21. Ответственность аудитора

22. Имя руководителя аудита

23. Подпись аудитора

24. Сведения об аудиторской организации

26. Представление аудиторского заключения клиенту

28. Ответы на квест

Нормативное регулирования порядка составления аудиторского заключения

В течении 2017 года аудиторские заключения можно было составлять в соответствии с требованиями Федеральных стандартов аудиторской деятельности, если договор на проведение аудита был заключен до 1 января 2017 года:

СОСТАВЛЕНИЕ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

Приказ Минфина России от 24.10.2016 N 192н (ред. от 30.11.2016) “О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации”

3. Установить, что в 2017 году в случае, если договор на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации был заключен до 1 января 2017 года, аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе составлять аудиторское заключение, по такому договору в соответствии со стандартами аудиторской деятельности, действовавшими до вступления в силу международных стандартов аудита, указанных в пункте 1 настоящего приказа.

Важно! С 1 января 2018 года составление аудиторских заключений производится только в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита, вне зависимости от того, когда был заключен договор на проведение аудита.

Типичная ошибка

Выданные в 2018 года аудиторские заключения составлены в соответствии с требованиями ФСАД, или даже по еще ранее действовавшим правилам

В Российской Федерации действует статья 6 Закона «Об аудиторской деятельности», которая устанавливает требования к содержанию аудиторского заключения:

Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 03.07.2016) “Об аудиторской деятельности”, ст. 6 <КонсультантПлюс>:

2. Аудиторское заключение должно содержать:

1) наименование “Аудиторское заключение”;

2) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

7.1) результаты проверки, проведенной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором в соответствии с другими федеральными законами;

8) указание даты заключения.

3. Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности.

4. Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Данный материал актуален, пока статья 6 Закона об аудиторской деятельности действует в этой редакции. При изменении редакции статьи порядок составления аудиторского заключения может быть изменен.

Поэтому МСА, регулирующие составление аудиторского заключения (МСА 700, 705 и другие) применяется в части, не противоречащей статье 6 Закона «Об аудиторской деятельности». Об этом указано в пункте 50 МСА 700:

Аудиторское заключение, предусмотренное законом или нормативным актом

50. Если в соответствии с законом или нормативным актом конкретной юрисдикции аудитор должен использовать определенный порядок изложения или определенную формулировку аудиторского заключения, то такое заключение должно иметь ссылку на Международные стандарты аудита только в том случае, если оно включает как минимум каждый из следующих элементов (см. пункты A70 – A71):

(b) адресат, как того требуют условия задания;

(c) раздел “Мнение”, в котором выражается мнение о финансовой отчетности и содержится указание на применимую концепцию подготовки финансовой отчетности, использованную для подготовки финансовой отчетности, включая указание на юрисдикцию, в которой принята соответствующая концепция подготовки финансовой отчетности, отличная от Международных стандартов финансовой отчетности или Международных стандартов финансовой отчетности для организаций государственного сектора (см. пункт 27);

(d) указание на финансовую отчетность организации, прошедшей аудит;

(e) заявление о независимости аудитора по отношению к организации согласно соответствующим этическим требованиям, применимым к аудиту, и выполнении им прочих этических обязанностей в соответствии с данными требованиями. Это заявление должно указывать на юрисдикцию, в которой приняты соответствующие этические требования, или содержать ссылку на Кодекс СМСЭБ;

(f) раздел, предусмотренный требованиями к составлению аудиторского заключения, изложенными в пункте 22 МСА 570 (пересмотренного), который не противоречит этим требованиям, если применимо;

(g) раздел “Основание для выражения мнения с оговоркой (или отрицательного мнения)”, предусмотренный требованиями к составлению аудиторского заключения, изложенными в пункте 23 МСА 570 (пересмотренного), который не противоречит этим требованиям, если применимо;

(h) раздел, который содержит информацию в соответствии с требованиями МСА 701 или дополнительную информацию об аудите, предписанную законом или нормативным актом, и который отражает требования к составлению заключений, предусмотренные этим стандартом, и не противоречит данным требованиям, если применимо (см. пункты A72 – A75):

МСА 701, пункты 11 – 16.

(i) раздел, который отражает требования к составлению заключений, предусмотренные пунктом 24 МСА 720 (пересмотренного), и который не противоречит этим требованиям, если применимо;

(j) описание ответственности руководства за подготовку финансовой отчетности и определение лиц, ответственных за осуществление надзора за процессом составления финансовой отчетности, которое отражает требования пунктов 33 – 36 и не противоречит им;

(k) ссылка на Международные стандарты аудита, закон или нормативный акт и на описание ответственности аудитора за аудит финансовой отчетности, которое отражает требования пунктов 37 – 40 и не противоречит им (см. пункты A50 – A53).

(l) имя руководителя аудита в случае аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, за исключением редких случаев, когда можно обоснованно ожидать, что такое раскрытие информации может создать угрозу личной безопасности;

(m) подпись аудитора;

(n) адрес аудитора;

(o) дата аудиторского заключения.

На факт возможного отличия правил составления аудиторского заключения в соответствии с МСА и национальным законодательством указывается также в других стандартах:

Аудиторское заключение предписывается законом или нормативным актом

21. В некоторых случаях законы или нормативные акты соответствующей юрисдикции предписывают формат или формулировки аудиторского заключения в таком виде или в таких терминах, которые значительно отличаются от требований Международных стандартов аудита. В этих обстоятельствах аудитор должен оценить:

(a) не может ли возникнуть у пользователей неверное понимание той определенности, которую они почерпнут из аудита финансовой отчетности, и, если это так,

(b) могут ли дополнительные пояснения в аудиторском заключении уменьшить возможное неверное понимание .

Если аудитор приходит к заключению, что дополнительные пояснения в аудиторском заключении не могут уменьшить возможное неверное понимание, он не может принять предложение о проведении этого аудита, за исключением случаев, когда это требуется законом или нормативным актом. Аудит, проведенный в соответствии с таким законом или нормативным актом, не соответствует Международным стандартам аудита. Следовательно, аудитор не может включать в аудиторское заключение какие-либо утверждения о том, что конкретное аудиторское задание проводилось в соответствии с Международными стандартами аудита (см. пункты A36 – A37).

См. также МСА 700 “Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности”, пункт 43.

При проведении сравнительного анализа требований МСА 700 и статьи 6 Закона «Об аудиторской деятельности» можно сделать вывод, что существенных различий между ними нет.

Важно! В Российской Федерации действует статья 6 Закона «Об аудиторской деятельности», которая устанавливает требования к содержанию аудиторского заключения. Поэтому примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА, требуют адаптации в соответствии с правилами национального законодательства Российской Федерации.

При составлении аудиторского заключения требуется учитывать одновременно и статью 6 Закона 307-ФЗ и МСА 700, то есть получается такой своеобразный «микс» между требованиями Закона и МСА.

“Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год” (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875)

Составление аудиторского заключения

При составлении аудиторского заключения особое внимание должно быть обращено на:

  • соблюдение требований к составу элементов аудиторского заключения, установленныхчастью 2 статьи 6Федерального закона “Об аудиторской деятельности”;
  • соблюдение требований к оформлению аудиторского заключения, установленныхМСА 700(пересмотренный),701,705(пересмотренный),706(пересмотренный);

допустимость и обоснованность включения в аудиторское заключение информации, не предусмотренной установленными требованиями к форме и содержанию его.

При составлении аудиторского заключения необходимо ориентироваться на примеры аудиторских заключений, приведенные в МСА 700, МСА 705 и МСА 706. Кроме того, в соответствии с решением Совета по аудиторской деятельности целесообразно руководствоваться Сборником примерных форм аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленных в соответствии с Международными стандартами аудита, размещенным на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе “Аудиторская деятельность – Стандарты и правила аудита – Разъяснения и рекомендации”.

Типичная ошибка

Аудиторское заключение составляется четко по образцу, приведенному в МСА 700, 705 и других, без учета требований статьи 6 Закона об аудиторской деятельности.

Это неправильно! Примеры МСА следует адаптировать к требованиям национального законодательства

Договор на проведение аудита

Тип документа: Договор на оказание услуг

Для того, чтобы сохранить образец этого документа себе на компьютер перейдите по ссылке для скачивания.

Размер файла документа: 18,9 кб

Аудиторская проверка предполагает ревизию финансовой и хозяйственной деятельности предприятия или компании за период, который определяет заказчик. Это и есть главная задача договора, решение которой станет аудиторским заключением.

Что должен делать заказчик или клиент

Договор фиксирует обязанность заказчика собственными средствами и силами произвести инвентаризацию денежных средств и всех расчетных счетов, товарных и материальных ценностей и занести в нормативные акты установленного образца, полученные результаты. А дальше предоставить исполнителю-аудитору:

  • бухгалтерскую, финансовую и банковскую отчетность, другую информацию, касающуюся финансово-хозяйственной деятельности, в том объеме и в те сроки, которые согласованы с исполнителем;
  • соблюдать сроки предоставления информации, поскольку их нарушение влечет за собой невозможность проведения аудита в срок;
  • срыв срока или неполная информированность аудитора дает основание последнему прекратить работу, причем, ответственности за это он не несет – об этом должен быть специальный пункт в договоре.

Соблюдение конфиденциальности

Юридически грамотный договор на проведение аудита обязательно будет содержать и пункт «конфиденциальность», что в расшифровке не нуждается. Ведь проверке исполнитель подвергнет практически всю деятельность компании. Причем, по желанию клиента, проверка может касаться длительного периода. Вот почему так важно сохранять в тайне:

  • сам договор;
  • любую информацию, сводки и данные, которые предоставляет каждая из сторон;
  • в случае передачи такой информации третьему лицу или лицам без согласия клиента может закончиться судебным разбирательством.

Еще одна деталь, которая играет не последнюю роль в выполнении такого договора: стоимость аудиторской услуги не может быть одной и той же для разных фирм и компаний. Поэтому при составлении договора оплата обсуждается конкретно для конкретной фирмы, нуждающейся в аудите.

Бланк договора на проведение аудита

Образец договора на проведение аудита (заполненный бланк)

Скачать Договор на проведение аудита

ДОГОВОР НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА №
1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА

1.1. Заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя выполнение работ:

1.1.1. Проведение аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности Заказчика за период с « » года до « » года.

1.1.2. Срок сдачи работ по Договору « » года В результате:

1.1.3. Дается оценка состояния бухгалтерского учета сохранности материальных ценностей и денежных средств.

1.1.4. Составляется аудиторское заключение.

2. ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН

2.1. Заказчик обязуется:

2.1.1. Провести полную инвентаризацию товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов Заказчика собственными силами Заказчика и за счет средств Заказчика, а также обеспечить выведение окончательных результатов инвентаризации в порядке, установленном нормативными актами.

2.1.2. Предоставить Исполнителю бухгалтерскую, финансово-банковскую документацию и отчетность, иную информацию, необходимую для осуществления работ, предусмотренных п.1.1 настоящего Договора, в полном объеме и в сроки, обеспечивающие план работ. Отсутствие указанных документов, отчетности и иной информации является основанием расторжения настоящего Договора в порядке, установленном п.9.3 настоящего Договора. Увеличение сроков предоставления указанных документов, отчетности и иной информации независимо от того, произошло это увеличение по вине Заказчика или без его вины, если это повлечет невозможность завершить работы, предусмотренные п.1.1 настоящего Договора в обусловленный Договором срок, является основанием автоматического продления срока Договора на период, необходимый для завершения работ. При этом Заказчик возмещает причиненный Исполнителю ущерб, в том числе упущенную выгоду.

2.1.3. Заказчик обязуется предоставлять по требованию Исполнителя объяснения должностных лиц Заказчика по вопросам, связанным с проведением работ, предусмотренных п.1.1 настоящего Договора, а также справки и копии необходимых документов.

2.2. Исполнитель обязуется:

2.2.1. Провести аудиторскую проверку хозяйственно-финансовой деятельности Заказчика за период с « » года до « » года.

3. СТОИМОСТЬ РАБОТ И ПОРЯДОК РАСЧЕТОВ

3.1. Стоимость работ, предоставляемых Исполнителем в соответствии с п.1.1 настоящего Договора, определяется умножением количества часов, затраченных на проведение работ, на стоимость одного часа работ, проведенных одним специалистом, в соответствии с протоколом согласования договорной цены (Приложение к Договору № от « » года), являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора.

3.2. Заказчик произведет платежи единовременно, после сдачи работы по Договору путем перевода денежных средств на расчетный счет Исполнителя с указанием: «За услуги по Договору № от « » года»

4. ПОРЯДОК СДАЧИ-ПРИЕМКИ РАБОТ

4.1. Передача оформленной в установленном порядке документации по окончании Договора осуществляется сопроводительными документами Исполнителя.

4.2. По завершении работ Исполнитель представляет Заказчику акт сдачи-приемки результатов работ.

4.3. Заказчик обязуется в течение дней со дня получения акта сдачи-приемки работ рассмотреть, при отсутствии возражений, подписать и направить исполнителю подписанный акт сдачи-приемки работ или мотивированный отказ от приемки робот.

4.4. В случае мотивированного отказа Заказчика стороны составляют двусторонний акт с перечнем необходимых доработок и сроков их выполнения.

4.5. В случае досрочного выполнения работ Заказчик вправе досрочно принять и оплатить работы по договорной цене.

4.6. Если, в отличие от первоначальных технических и других требований, при приемке работы будет выявлена необходимость доработки отдельных ее частей, а в соответствии с этим изменения технических условий по требованию Заказчика, эта работа производится по дополнительному соглашению.

5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН

5.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по настоящему Договору Заказчик и Исполнитель несут имущественную ответственность в соответствии с действующим законодательством и условиями настоящего Договора.

5.2. Исполнитель несет полную материальную ответственность в соответствии с действующим законодательством и условиями настоящего Договора.

5.3. В случае незавершения работ в срок, определенный настоящим Договором, по вине Исполнителя он выплачивает Заказчику пеню в размере % суммы стоимости работ за каждый день просрочки.

5.4. За нарушение условий оплаты, предусмотренных п. 2.1, 7.3 настоящего Договора, и просрочку приема выполненных работ Заказчик выплачивает Исполнителю пеню в размере % суммы, подлежащей выплате, за каждый день просрочки.

6. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ

6.1. Стороны обязуются хранить втайне существование и содержание настоящего Договора, а также любую информацию и данные, представленные каждой из сторон в связи с настоящим Договором, не раскрывать и не разглашать в общем или в частности факты или информацию какой-либо третьей стороне без предварительного письменного согласия Заказчика и наоборот. Обязательства по конфиденциальности и неиспользовании, наложенные на Исполнителя настоящим Договором, не будут распространяться на общедоступную информацию, а также на информацию, которая станет известна не по вине Исполнителя.

6.2. Информация, предоставляемая Заказчику в соответствии с настоящим Договором, предназначена исключительно для него и не может передаваться ни частично, ни полностью третьим лицам или использоваться каким-либо иным способом с участием третьих лиц без согласия Исполнителя.

7. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

7.1. Все споры и разногласия между двумя сторонами настоящего Договора, которые могут возникнуть по настоящему Договору, если они не будут устранены путем переговоров, должны окончательно решаться в соответствии с действующим законодательством.

8. ФОРС-МАЖОР

8.1. Под форс-мажорными обстоятельствами подразумеваются такие бедствия, как войны, оккупация, гражданская война, общественные беспорядки , акты органов государства и т. д. В каждом случае наступление такого события находится вне контроля сторон, и во всех таких случаях выполнение обязательств согласно настоящему Договору становится невозможным.

8.2. Если форс-мажорные обстоятельства имеют место и препятствуют сторонам своевременно выполнить обязательства, то стороны, находящиеся в таких экстремальных условиях, освобождаются от исполнения обязанностей до прекращения действия указанных форс-мажорных обстоятельств при условии, что сторона, подвергшаяся действию форс-мажорных обстоятельств, немедленно уведомит другую сторону о случившемся с подробным описанием создавшихся условий.

9. СРОК ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРА

9.1. Срок действия настоящего Договора: начало « » года окончание « » года.

9.2. Любая из сторон будет иметь право немедленно прервать действие настоящего Договора путем передачи письменного уведомления в случае, если другая сторона Договора:

  • окажется неплатежеспособной, несостоятельной, произойдет ликвидация или реорганизация;
  • приостановит свои обычные деловые операции или возникнет угроза их приостановления;
  • передаст всю или значительную часть информации третьим лицам.

9.3. Любая из сторон будет иметь право немедленно прервать действие настоящего Договора путем письменного уведомления противоположной стороны, и если другая сторона совершит какое-либо нарушение и такое нарушение не будет устранено в течение дней после подачи письменного уведомления о данном нарушении.

9.4. В случае расторжения Договора в порядке, предусмотренном п. 9.2, 9.3 настоящего Договора, оплата услуг и работ Исполнителя будет производиться Заказчиком на основании выставляемого Исполнителем на инкассо платежного требования с приложением одностороннего акта с указанием объема и стоимости фактически оказанных услуг и выполненных работ.

10. ПРОЧИЕ УСЛОВИЯ

10.1. Исполнитель по своему усмотрению осуществляет набор специалистов для проведения работ, предусмотренных настоящим Договором.

10.2. Цены за работы, указанные в настоящем Договоре, определены только для настоящего Договора и не могут служить прецедентом или конкурентным материалом при заключении аналогичных договоров в будущем.

Приложение 1. Примерная форма договора на оказание аудиторских услуг

Примерная форма договора
на оказание аудиторских услуг

Аудиторская фирма [наименование аудиторской организации], именуемая в дальнейшем Исполнитель, в лице Генерального директора [фамилия, имя, отчество ответственного лица], действующего на основании Устава, с одной стороны, и [наименование экономического субъекта], именуемый в дальнейшем Заказчик, в лице Генерального директора [фамилия, имя, отчество ответственного лица], действующего на основании [документ, определяющий полномочия], с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя выполнение следующих работ:

а) проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности Заказчика за период с [дата начала отчетного периода] по [отчетная дата] и составление аудиторского заключения о достоверности этой отчетности, а также письменной информации (отчета) аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита;

б) оказание сопутствующих аудиту услуг [перечень услуг] и документальное оформление их результатов.

1.2. Сроки выполнения работы (или отдельных этапов работы) [сроки].

2. Права и обязанности Исполнителя

2.1. Проводит аудит бухгалтерской отчетности Заказчика, руководствуясь Указом Президента РФ “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации” от 22 декабря 1993 г. N 2263 и Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

2.2. Самостоятельно определяет формы и методы аудиторской проверки исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с Заказчиком.

2.3. Имеет право проверять в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличии денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам в ходе аудита и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки.

2.4. Имеет право получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку.

2.5. Имеет право привлекать к участию по выполнению работ, предусмотренных в договоре, дополнительных аудиторов (специалистов), сторонних консультантов или экспертов.

2.6. Имеет право отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении в случае непредставления Заказчиком необходимой документации.

2.7. Обязан неукоснительно соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательных актов Российской Федерации и других нормативных документов.

2.8. Обязан квалифицированно проводить аудиторскую проверку, а также оказывать иные аудиторские услуги.

2.9. Обязан обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) Заказчика, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации, независимо от продолжения или прекращения отношения с Заказчиком и без ограничения сроком давности.

2.10. Составляет аудиторское заключение и письменную информацию (отчет) аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита на русском языке, все стоимостные показатели выражаются в валюте Российской Федерации.

2.11. Передает руководителю или уполномоченному лицу Заказчика один экземпляр аудиторского заключения в составе вводной, аналитической (отчета) и итоговой частей и один экземпляр заключения в составе вводной и итоговой частей, а также один экземпляр письменной информации (отчета) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.

2.12. Передает Заказчику итоговую часть заключения только после официального получения в полном объеме составленной и подписанной бухгалтерской отчетности Заказчика.

3. Права и обязанности Заказчика

3.1. Имеет право получать от Исполнителя информацию о требованиях законодательства, касающегося проведения аудита, в том числе об основаниях для замечаний и выводов, сделанных аудитором.

3.2. Имеет право обратиться с соответствующим заявлением в орган, выдавший Исполнителю лицензию на осуществление аудиторской деятельности, для проверки качества аудиторского заключения в порядке, предусмотренном п.15 “Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации”, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263.

3.3. Обязан создавать Исполнителю условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставлять всю документацию, необходимую для ее проведения, давать по запросу Исполнителя разъяснения и объяснения в устной и письменной форме, а также выполнять необходимые копировально-множительные работы.

3.4. Обязан оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

3.5. Не может предпринимать каких-либо действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки или оказании сопутствующих аудиту услуг.

3.6. Не может оказывать давления на Исполнителя в любой форме с целью изменения его мнения о достоверности бухгалтерской отчетности Заказчика.

4. Стоимость аудиторских услуг и порядок расчетов

4.1. Стоимость аудиторских услуг определяется по цене, устанавливаемой соглашением сторон в соответствии со статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации.

4.2. Стоимость аудиторских услуг по настоящему договору составляет [сумма цифрами и прописью], в том числе НДС [. ].

4.3. Оплату аудиторских услуг Заказчик осуществляет на основании счета, выписываемого Исполнителем.

4.4. Оплата работ производится в следующем порядке: [. ]% от стоимости работ Заказчик перечисляет на расчетный счет Исполнителя в течение трех дней с даты начала работ, [. ]% от стоимости работ Заказчик перечисляет на расчетный счет Исполнителя в течение трех дней после подписания приемо-сдаточного акта. За каждый день просрочки Заказчик выплачивает Исполнителю пеню в размере [. ]% от суммы платежа.

5. Ответственность сторон, порядок разрешения споров

5.1. Каждая из сторон должна выполнять свои обязанности надлежащим образом, в соответствии с требованиями настоящего договора, а также оказывать другой стороне всевозможное содействие в выполнении его обязанностей.

5.2. В случае возникновения споров стороны примут все меры для их разрешения путем переговоров.

5.3. В случае если согласие не будет достигнуто путем переговоров, все споры, разногласия и конфликты, возникающие в связи с исполнением настоящего договора, а также в случае его нарушения или расторжения, будут разрешаться судом [указание конкретного судебного органа].

5.4. За неисполнение обязательств по настоящему договору Заказчик и Исполнитель несут имущественную ответственность в соответствии с действующим законодательством и условиями настоящего договора.

5.5. Стороны освобождаются от ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по настоящему договору, если таковое явилось следствием обстоятельств непреодолимой силы, определяемых в соответствии с действующим законодательством.

5.6. Во всем, что не предусмотрено настоящим договором, стороны руководствуются действующим законодательством, в том числе положениями главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации.

6.1. Объем не подлежащей разглашению информации определяется Заказчиком и согласовывается с Исполнителем отдельным приложением к договору.

6.2. Стороны обязуются сохранять строгую конфиденциальность информации, полученной в ходе исполнения настоящего договора, и принять все возможные меры, чтобы предохранить полученную информацию от разглашения.

6.3. Передача конфиденциальной информации третьим лицам, опубликование или иное разглашение такой информации могут осуществляться только с письменного согласия другой стороны независимо от причины прекращения действия настоящего договора.

6.4. Ограничения относительно разглашения информации не относятся к общедоступной информации или информации, ставшей таковой не по вине сторон, а также к информации, ставшей известной стороне из иных источников до или после ее получения от другой стороны.

6.5. Исполнитель не несет ответственности в случае передачи информации государственным органам, имеющим право ее затребовать в соответствии с законодательством Российской Федерации.

7. Заключительные положения

7.1. Все дополнения и изменения к настоящему договору действительны лишь в том случае, если они совершены в письменной форме и подписаны уполномоченными на то лицами.

7.2. Настоящий договор вступает в силу со дня его подписания.

Настоящий договор подписан [дата] в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон. Место исполнения сделки [. ].

8. Срок действия договора и юридические адреса сторон

8.1. Срок действия договора [срок].

8.2. Договор может быть расторгнут по желанию одной из сторон с письменным извещением другой стороны за 15 дней до даты расторжения.

Адреса и расчетные счета сторон.

[Юридический адрес, банковские реквизиты, индивидуальный номер налогоплательщика, статистические коды; номер лицензии на ведение аудиторской деятельности и дата ее выдачи; наименование органа, выдавшего лицензию Исполнителю]

[Юридический адрес, банковские реквизиты, индивидуальный номер налогоплательщика, статистические коды]

[подпись, фамилия, инициалы и должность ответственного лица]

[подпись, фамилия, инициалы и должность ответственного лица]

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Читайте также:
Приказ о праве подписи первичных документов: образец, доверенность, кто может подписывать
Рейтинг
( Пока оценок нет )
Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: